Świadczenia medyczne

Przychód po stronie pracownika z tytułu świadczeń medycznych w świetle najnowszych orzeczeń sądowych oraz praktyki podatkowej.

Opodatkowanie pakietów medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników od dłuższego czasu budzi kontrowersje. Kwestii spornych jest kilka: czy w przypadku wykupienia przez pracodawcę pakietu medycznego po stronie podatnika powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia, jeśli tak, to kiedy taki przychód powstaje i w jakiej wysokości. Wreszcie na jakich zasadach jest on opodatkowany?

Przechodząc do analizy tego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że istnieją dwa rodzaje świadczeń medycznych: te, w przypadku których obowiązek finansowania przez pracodawcę wynika z odrębnych przepisów prawa, i te, które pracodawca oferuje pracownikom dobrowolnie, traktując je jako benefit o charakterze motywacyjnym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) wskazuje, że zwolnione z opodatkowania są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, pod warunkiem jednak, że zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw.

Doktryna przyjmuje, że przez przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy należy rozumieć przede wszystkim odpowiednie regulacje kodeksu pracy. Artykuł 229 tej ustawy wskazuje, że pracodawca jest zobowiązany na swój koszt zapewnić pracownikom opiekę lekarską obejmującą wstępne badania lekarskie osób przyjmowanych do pracy, okresowe badania lekarskie pracowników, badania kontrolne w razie dłuższej niż 30 dni niezdolności do pracy oraz profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, niezbędną ze względu na warunki pracy. W odniesieniu do tego rodzaju świadczeń organy podatkowe jednoznacznie potwierdzają, że ich wartość, jako dotycząca obowiązkowych świadczeń medycznych realizowanych przez pracodawcę, nie stanowi przychodu dla pracownika.

Warto przypomnieć, że obowiązki pracodawcy w zakresie objęcia pracownika profilaktyczną opieką zdrowotną zostały również uregulowane w Ustawie o służbie medycyny pracy. Postanowienia tego aktu wskazują, że pracodawcy mają obowiązek finansowania wybranych świadczeń zdrowotnych z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, które leżą w kompetencji służby medycyny pracy. Zakres świadczeń wskazanych w ww. ustawie jest bardzo szeroki. Powstaje zatem pytanie, czy również one mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 updof.

Interpretacje organów podatkowych wskazują, że nie wszystkie świadczenia pracodawcy związane z profilaktyczną opieką zdrowotną mogą zostać uznane za świadczenia „obowiązkowe”. Taki przymiot mają bowiem jedynie te świadczenia, które pozostają w związkuz warunkami lub charakterem wykonywanej pracy (na przykład dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 12.05.2011 roku, sygn. IPPB4/415- 153/11-2/JK). W rezultacie pracodawca musi być w stanie wykazać, że dane świadczenie związane z profilaktyczną opieką zdrowotną wiąże się z warunkami lub charakterem pracy świadczonej przez jego pracowników; tylko w takich okolicznościach świadczenie może zostać uznane za obowiązkowe i korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof.

Brak jest natomiast w tej ustawie przepisu, który w sposób bezpośredni pozwalałby na zwolnienie z opodatkowania świadczeń zdrowotnych niemających bezpośredniego związku z warunkami lub charakterem pracy na danym stanowisku, choć w zasadzie „od zawsze” doktryna wskazywała na liczne argumenty świadczące o możliwości skorzystania z takiego zwolnienia. Niestety, mimo wielokrotnych prób ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie były w stanie wypracować jednolitego stanowiska w tym zakresie.

Ze względu na wątpliwości, które wzbudzało zagadnienie opodatkowania dobrowolnych świadczeń medycznych finansowanych przez pracodawcę, stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). W uchwale z dnia 24 maja 2010 roku (sygn. II FPS 1/10) podjętej w składzie 7 sędziów NSA przedstawił stanowisko, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, w części nieobejmującej badań obowiązkowych, stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Powołana uchwała wskazywała, że w takich okolicznościach pracownik otrzymuje określoną korzyść już w chwili gotowości danej placówki medycznej do świadczenia odpowiednich usług. Tego rodzaju stan, zdaniem Sądu, powoduje, że pracownik nabywa dzięki pracodawcy nieodpłatne przysporzenie majątkowe stanowiące jego przychód. Wbrew zatem wcześniejszym stanowiskom prezentowanym przez sądy administracyjne tym razem NSA uznał, że korzyścią dla pracownika (jego opodatkowanym przychodem) jest już sama dostępność usługi medycznej, a nie moment skorzystania z tej usługi. Sąd nie odniósł się jednak do sposobu obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania pakietu medycznego, pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia składowi rozpoznającemu skargę kasacyjną. Ze względu na wciąż pojawiające się kontrowersje i rozbieżności interpretacyjne 5 października 2010 roku NSA w innym składzie postanowił przekazać podobną sprawę do rozpatrzenia pełnemuskładowi Izby Finansowej NSA.


W uchwale z dnia 24 października 2011 roku (sygn. II FPS 7/10) NSA po raz kolejny potwierdził, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od opodatkowania, stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Tym razem Sąd poruszył również zagadnienie określenia wysokości świadczenia.

Najczęściej w przypadku nabywania przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych wynagrodzenie z tego tytułu ustalane jest w formie miesięcznego ryczałtu. Wysokość ryczałtu (abonamentu) nie jest uzależniona od ilości faktycznie zrealizowanych wizyt lub zabiegów leczniczych, jednak zwykle zależy od liczby objętych opieką pracowników. Nasuwa się zatem pytanie, jak ustalić przychód z tytułu tego świadczenia.

Na to pytanie odpowiedział NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 roku, stwierdzając, że dla ustalenia wartości otrzymanego przez pracownika świadczenia, które stanowi usługę zakupioną, należy odwołać się do ceny jej zakupu. Sąd podkreślił, że cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia do ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika. Podział tej ceny przez liczbę pracowników uprawnionych do skorzystania ze świadczenia stanowi, zdaniem NSA, prawidłową metodę ustalenia wartości przychodu przypadającego na poszczególne osoby. W uzasadnieniu powyższego wniosku Sąd przekonywał, że gdyby pracodawca przekazał pracownikowi pieniądze w kwocie odpowiadającej wartości pakietu medycznego, aby ten sam wykupił dla siebie świadczenie medyczne, to kwota ta niewątpliwie stanowiłaby przychód ze stosunku pracy, który podlegałby opodatkowaniu.

Trzeba jednak wskazać, że w zakres świadczeń objętych abonamentem niejednokrotnie wchodzą również obowiązkowe świadczenia medyczne, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 updof nie podlegają opodatkowaniu. Zatem kluczowym problemem, który pojawia się w kontekście uchwał NSA, jest sposób ustalenia wartości świadczeń dobrowolnych, a tym samym podstawy opodatkowania dla pracownika. Rozwiązaniem w takim przypadku jest ponowna weryfikacja umów z dostawcami usług medycznych w celu ustalenia, jaka część kwoty opłaconej przez pracodawcę dotyczy świadczeń obowiązkowych, a jaka dodatkowych pakietów medycznych, przysługujących konkretnemu pracownikowi „z woli” pracodawcy.

Warto wskazać, że przedstawione wyżej stanowisko NSA nie spotkało się z jednomyślnym przyjęciem nawet przez sędziów tego Sądu. Ośmiu z nich zakwestionowało omawianą uchwałę, wskazując na nieścisłości, uproszczenia i błędy w ramach przedstawionego przez Sąd uzasadnienia.

Nie ulega jednak wątpliwości, że konsekwencją październikowej uchwały będą wzmożone kontrole ze strony organów  podatkowych. Istnieje także obawa, że organy podatkowe będą dążyły do opodatkowania jak największej części wartości świadczenia medycznego w sytuacji opłacania łącznych kwot za badania obowiązkowe i świadczenie dobrowolne.
 
Przykrą dla pracodawców konsekwencją wydanych przez NSA uchwał będzie konieczność korygowania wszystkich deklaracji PIT swoich pracowników za ostatnie pięć lat oraz, odpowiednio, deklaracji ZUS i odprowadzenie zaległych wpłat wraz z odsetkami. Niewywiązanie się z tego obowiązku może skutkować odpowiedzialnością karnoskarbową przewidzianą dla płatnika.

Dorota Walerjan

Muzyka jest dla mnie bardzo ważna.

Michał Bajor

Pobierz wydanie 10/2020

Zobacz również

Ta strona wykorzystuje pliki cookies (niewielkie pliki tekstowe przechowywane przez przeglądarkę internetową na urządzeniu użytkownika) m.in. do analizy statystycznej ruchu, dopasowania wyglądu i treści strony do indywidualnych potrzeb użytkownika. Pozostawiając w ustawieniach przeglądarki włączoną obsługę plików cookies wyrażasz zgodę na ich użycie. Jeśli nie zgadzasz się na wykorzystanie plików cookies zmień ustawienia swojej przeglądarki. Więcej znajdziesz w Polityce Prywatności.