Odpowiedzialność pracodawcy za pobór zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów (..)

Analizując aspekt podatkowy wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych, skupiamy się zazwyczaj na ustaleniu zasad ich prawidłowego opodatkowania. Co jednak w sytuacji, gdy pracodawca pomyli się w ocenie kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, wskutek czego nie uzna go za przychód ze stosunku pracy, ale np. przychód z prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej?

Albo, gdy pracodawca co prawda rozpozna przychód po stronie pracownika, jednak w zaniżonej kwocie (co może się zdarzyć w odniesieniu do przychodu z tytułu prywatnego wykorzystania przez pracownika samochodu należącego do pracodawcy)? Jakie skutki spowoduje zastosowanie przez pracodawcę nieprawidłowej stawki podatkowej – przykładowo, poprzez opodatkowanie nagród w konkursie stawką ryczałtową 10 proc. w miejsce podatku liczonego według skali podatkowej? Rezultatem tych wszystkich zdarzeń będzie odprowadzenie przez pracodawcę, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od przychodów pracownika w zaniżonej kwocie.Niniejszy artykuł dotyczy zagadnienia, który z zainteresowanych podmiotów, pracodawca czy pracownik, poniesie odpowiedzialność z powyższego tytułu. Odpowiedzi na powyższe pytanie należy szukać w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa („OrdPod”).

1. Odpowiedzialność podatnika i płatnika – zasady ogólne

OrdPod wprowadza i definiuje pojęcia podatnika oraz płatnika. I tak, podatnikiem jest każda osoba, w tym osoba fizyczna (np. pracownik), podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast płatnikiem jest osoba obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku, w tym także zaliczki na podatek, i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu; w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez pracownika, definicję tę spełnia pracodawca.

Przepis art. 26 OrdPod ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki odpowiada całym swoim majątkiem podatnik. Jednak zasada ta podlega istotnym ograniczeniom.

Na mocy art. 30 OrdPod, płatnik, który nie wykonał swoich obowiązków w zakresie obliczenia podatku (lub zaliczki na podatek), pobrania go od podatnika oraz wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki na podatek, do pobrania których jest zobowiązany płatnik: organ podatkowy może dochodzić niezapłaconej (lub zaniżonej) zaliczki jedynie od płatnika. Trzeba zaznaczyć, że choć ww. przepis całkowicie uwalnia podatnika od odpowiedzialności na gruncie przepisów OrdPod, to płatnik będzie jednak mógł dochodzić swoich roszczeń o zwrot zapłaconego za podatnika podatku na drodze postępowania sądowego, na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Jakkolwiek przepis art. 30 OrdPod ustanawia odpowiedzialność płatnika za „podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony”, to w praktyce uznaje się, że odpowiedzialność płatnika dotyczy każdej nieprawidłowości w wykonaniu jego obowiązków. Choć przepis nie wskazuje wyraźnie, że płatnik odpowiada za prawidłowość obliczenia podatku, to przecież płatnik, który źle podatek obliczy, pobierze go również w kwocie nieprawidłowej. Jeżeli w konsekwencji błędnej kalkulacji płatnik pobierze podatek w kwocie mniejszej niż powinien, będzie odpowiadał za niepobranie części podatku.

2. Niepobranie podatku z winy podatnika

W art. 30 par. 5 OrdPod zawarto szczególny przepis wyłączający odpowiedzialność płatnika m.in. w sytuacji, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. W literaturze podkreśla się, że samo pojęcie winy powinno być rozumiane w sposób szeroki, jako każde doprowadzenie swoim działaniem do niepobrania podatku. Zatem co do zasady, odpowiedzialność płatnika wyłączają wszelkie okoliczności leżące po stronie podatnika, które uniemożliwiają płatnikowi pobór podatku w pełnej wysokości.

3. Szczególne regulacje OrdPod w zakresie relacji pracodawca – pracownik

Przepisy OrdPod znacząco uprzywilejowują pracowników (podatników) w ich relacjach z pracodawcami – płatnikami. Jak bowiem wynika z regulacji art. 26a OrdPod, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („updof”). Artykuł 12 updof dotyczy przychodów „ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy”. Tym samym, pracownik (będący podatnikiem) nie ponosi odpowiedzialności w sytuacji, gdy jego pracodawca zaniży wartość przychodu pracownika ze stosunku pracy albo w ogóle takiego przychodu nie wykaże.

Należy podkreślić, że odpowiedzialność płatnika z tego tytułu jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest on zobowiązany. Do tej też kwoty wyłączona jest odpowiedzialność podatnika.

Co więcej, w powyższych okolicznościach ustawodawca całkowicie wyłączył odpowiedzialność podatnika z tytułu art. 30 par. 5 OrdPod. Tak więc, nawet jeżeli pracodawca nie pobierze i nie odprowadzi do urzędu skarbowego zaliczek od przychodów pracownika albo zaliczki te pobierze i odprowadzi w zaniżonej wysokości, z winy pracownika, odpowiedzialność za ten stan rzeczy nadal ponosi wyłącznie pracodawca (płatnik); odpowiedzialność pracownika jest całkowicie wyłączona. Tym samym, nawet jeżeli podatnik udzielił płatnikowi błędnych informacji albo wręcz celowo wprowadził go w błąd, odpowiedzialność za niepobraną zaliczkę ponosi płatnik.

Istotną konsekwencją omawianego przepisu jest przykładowo obciążenie płatnika całością negatywnych konsekwencji podatkowych przekwalifikowania istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego poprzez stwierdzenie, że na podstawie art. 5b updof czynności danej osoby fizycznej nie stanowią jednoosobowej działalności gospodarczej, ale są wykonywaniem pracy. W takich okolicznościach skutki zmiany kwalifikacji zawartej przez strony umowy cywilnoprawnej na „umowę o pracę” będą w pierwszej kolejności obciążać płatnika.

4. Odpowiedzialność płatnika w sytuacji, gdy podatnik zapłacił dobrowolnie podatek

Może się zdarzyć, że płatnik nie dopełnił swoich obowiązków, jednakże należny podatek (zaliczka na podatek) został wpłacony bezpośrednio przez podatnika. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, także w takiej sytuacji, gdy przepisy podatkowe przewidują pobór podatku (lub zaliczek) za pośrednictwem płatnika. Zatem w takich okolicznościach płatnik odpowiadać nie powinien.

5. Odpowiedzialność płatnika o charakterze karno-skarbowym

Poza odpowiedzialnością na podstawie przepisów OrdPod, płatnik, który nie pobiera podatku albo pobiera go w kwocie niższej niż należna, podlega karze na podstawie art. 78 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy („KKS”). W świetle art. 77 KKS karalne jest także niewpłacenie w terminie pobranego przez płatnika podatku na rachunek organu podatkowego. Powyższa odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności uregulowanej w przepisach OrdPod i co do zasady, ma charakter indywidualny – dotyczy konkretnych osób fizycznych.

Dorota Walerjan
doradca podatkowy


Zawsze mówiłam, że możesz wszystko, tylko przestań się bać.

Agnieszka Rylik

Pobierz wydanie 07-08/2019

Zobacz również

Strajk a wynagrodzenie za pracę i benefity

Wynagrodzenie za pracę jest przeważnie rozpatrywane jako podstawowe uprawnienie pracownika, nierozerwalnie związane ze świadczeniem pracy, stanowiąc jego odpowiedni ekwiwalent i przeciwwagę. Może jednak dojść do sytuacji, w której pracodawca nie będzie miał obowiązku wypłaty wynagrodzenia, pracownik zaś nie będzie mógł skutecznie temu przeciwdziałać.

Dwie instytucje

Badania przeprowadzone we wrześniu 2017 r. roku przez Kantar TNS „Czy pieniądze szczęścia nie dają?” pokazują, że Polacy najwyżej cenią sobie wynagrodzenie i jest ono wskazywane jako czynnik decydujący przy zmianie zatrudnienia. Wśród innych aspektów mogących mieć znaczenie dla takiej decyzji znalazły się świadczenia pozafinansowe.

Sposoby regulowania świadczeń pozapłacowych

Pracownicze świadczenia pozapłacowe, czyli tzw. benefity pracownicze, stanowią istotną część wynagrodzenia pracownika. Instytucja ta nie została usankcjonowana w treści przepisów Kodeksu pracy, stąd ich wprowadzenie do systemu wynagradzania w sposób jasny i przejrzysty nierzadko wymaga wprowadzenia odpowiedniej regulacji.

Ta strona wykorzystuje pliki cookies (niewielkie pliki tekstowe przechowywane przez przeglądarkę internetową na urządzeniu użytkownika) m.in. do analizy statystycznej ruchu, dopasowania wyglądu i treści strony do indywidualnych potrzeb użytkownika. Pozostawiając w ustawieniach przeglądarki włączoną obsługę plików cookies wyrażasz zgodę na ich użycie. Jeśli nie zgadzasz się na wykorzystanie plików cookies zmień ustawienia swojej przeglądarki. Więcej znajdziesz w Polityce Prywatności.